José Ignacio Maruenda García-Peñuela

José Ignacio Maruenda García-Peñuela Abogados

José Ignacio Maruenda García-Peñuela
Valencia ( Valencia )

Impuesto sobre la Renta: Rendimientos de actividades profesionales, artísticas y deportivas

ANÁLISIS DE LAS RENTAS AFECTADAS POR LOS CONVENIOS DOBLE IMPOSICIÓN

 Legislación interna española  (Art. 27 LIRPF):

La normativa del IRPF define conjuntamente los rendimientos de las actividades económicas, profesionales y empresariales, por lo que frecuentemente resulta difícil diferenciar unas actividades de otras, si bien existen criterios que ayudan a ello.

Los principales criterios de delimitación de las actividades empresariales de las profesionales, artísticas y deportivas, y estás últimas entre sí, están basados en:

–   las diferencias por naturaleza existentes entre ellas, esto es, en función de la preponderancia de un determinado factor productivo (capital o trabajo) en una u otra actividad;

–   la titulación académica oficial requerida para su ejercicio; y

–   las diferencias señaladas en la normativa fiscal, mediante la clasificación contenida en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Como característica propia de las actividades artísticas y deportivas destaca el desarrollo de una capacidad individual dentro del dominio de las artes y del espectáculo, o dentro del mundo del deporte y manifestaciones afines (ajedrez, billar, etc.), con las matizaciones que se indican más adelante.

Convenios de doble imposición:

El Modelo convenio OCDE distingue dos grandes grupos para clasificar los rendimientos de actividades independientes:

–   los trabajos independientes propiamente dichos[1]; y

–   los artistas y deportistas[2].

Algunos CDI en particular incluyen disposiciones para regular también a:

•   Los agentes mediadores o comisionistas[3]; y

•   Los profesores o investigadores[4].

Dadas las particularidades de cada una de estas categorías su estudio se realiza separadamente.

El criterio de reparto de soberanías es análogo al empleado para el gravamen de los beneficios empresariales. La diferencia está en la introducción del término «base fija», cuyo concepto es similar al de EP, pero este último se reserva para las actividades comerciales e industriales. Como base fija puede entenderse todo centro de actividad que presente cierto grado de fijeza o permanencia, comprendiendo, por ejemplo, el despacho de un ingeniero, la consulta de un médico, etc. Así, por ejemplo, las remuneraciones de investigadores que integran un consejo científico se consideran de naturaleza profesional y no tributan si carecen de base fija en España -no existiendo norma específica en el tratado relativa a investigadores- (DGT CV 18-3-09).

Los CDI con El Salvador, Jamaica, Uruguay y Trinidad y Tobago permiten, en relación con determinadas prestaciones de servicios y «honorarios de gestión» (en el CDI con Pakistán «honorarios por servicios técnicos»), el gravamen por el Estado del que proceden estas rentas o donde se realiza la prestación, sin requerir para ello ninguna duración temporal.

La LIRPF recoge el tratamiento peculiar de las rentas obtenidas por entidades no residentes por la cesión de derechos de imagen correspondientes a trabajadores (aunque de ordinario, deportistas) residentes. Estas rentas que, en principio, tienen naturaleza de rendimientos de capital mobiliario y, a juicio de la DGT, mediando CDI, son cánones, son imputadas en la renta por obligación personal de las personas físicas cuya imagen es cedida (art.92 LIRPF). El RIRPF establece el tipo del ingreso a cuenta a efectuar por razón de pagos de rentas de esa naturaleza a entidades no residentes interpuestas en la cesión de tales derechos. Con independencia de dicho régimen especial, concurra o no, se califican como cánones las rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen de deportistas o artistas. En este sentido, ver Informe de 12-6-01; AN 25-1-07, EDJ 4618; 10-12-09, EDJ 290222). Sin embargo, esta opinión no la comparte el TS 13-4-11, EDJ 51422.

Una mayoría de CDI contienen de modo expreso una cláusula para evitar la elusión fiscal a través de personas o sociedades interpuestas (en línea similar se puede ver lo dispuesto por el art.13.1.b.3º LIRNR). El mecanismo se aplica cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista, personalmente y en calidad de tal, no se atribuyen a él, sino a otra persona. En estos casos, tales rentas pueden gravarse en el Estado donde se realicen las actividades. De este modo se evita que las rentas puedan ser consideradas como derivadas de actividades empresariales, al ser recibidas, por ejemplo, por una sociedad, y tributar exclusivamente en el Estado de residencia, si no se dispone de EP en el Estado donde tienen lugar las actuaciones. Así ocurre en la mayoría de los CDI.

Las rentas de actividades ejercidas en el marco de programas de intercambio cultural y artístico, con motivo de convenios de esta índole o cuando se trate de actuaciones financiadas con fondos públicos del otro Estado, tienen un régimen especial en algunos CDI.

Se consideran sujetas al IRNR las rentas derivadas de actuaciones artísticas, aun cuando se obtengan a través de una entidad interpuesta y no medie segunda cláusula en el artículo correspondiente del CDI aplicable, en base a normas específicas contenidas en la legislación doméstica (CV 25-10-07).

Se encuentran sujetas a imposición en España determinadas rentas artísticas indirectas -rentas derivadas de la cesión del nombre y la imagen del artista con motivo de un espectáculo-, aun cuando sean obtenidas por una entidad interpuesta entre el artista y el promotor, e incluso cuando en el CDI en cuestión (caso del CDI con los Países Bajos) no exista una cláusula expresa que prevea la sujeción de dichas rentas mediando sujetos interpuestos. A tal efecto, bastan las previsiones de la legislación doméstica (TEAC 8-9-00; 22-11-02). El TS ratifica la tesis administrativa con base en los Comentarios del Modelo convenio OCDE, favorable a la aplicación de la cláusula antiabuso aunque no se prevea expresamente en el CDI (TS 11-6-08, EDJ 185083 y 13-4-11, EDJ 51422).

Se consideran rentas imputables al deportista las pagadas a una entidad no residente distinta de un club de fútbol por el traspaso de sus «derechos federativos» (TS 27-10-11, EDJ 270622).

Los rendimientos derivados de la actividad de organización y puesta en escena así como de la promoción y dirección de conciertos no se consideran relacionados con la actuación artística y no deben ser tratados como rentas de artistas, mediando CDI            (TS 7-12-12, EDJ 307160 ).

Las rentas obtenidas por la creación de una escenografía, salvo que impliquen la cesión de derechos de autor, son de naturaleza profesional y no artística, no tributando en el Estado de la fuente, salvo que allí se disponga de base fija o EP  (DGT CV 30-11-11).

El nuevo CDI con Alemania contempla de modo expreso en el artículo sobre cánones las rentas derivadas de la cesión del derecho de imagen como las procedentes de la grabación de la actividad de deportistas o las actuaciones de artistas para la radio o la televisión.



[1]  Trabajos independientes 

Los CDI suscritos por España en su artículo 14 incluyen los servicios profesionales y el ejercicio de profesiones liberales de naturaleza independiente, tales como las de carácter científico, literario, artístico (no ligadas a un espectáculo), educativo o pedagógico, así como las de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y auditores.

Sin embargo, en el Modelo convenio OCDE el art.14 ha desaparecido como artículo independiente. Consta en todos los CDI suscritos por el Estado español, salvo en los CDI con Albania, Armenia, Argelia, Chile, Colombia, Croacia, Kazajstán, Macedonia, Moldavia, Nueva Zelanda, Panamá, Singapur, Sudáfrica y Venezuela (o figura con un régimen singular en el artículo 13 de los CDI con El Salvador, Jamaica y Trinidad y Tobago).

Se excluyen de esta categoría las actividades industriales y comerciales y también las profesiones ejercidas con carácter dependiente, como las de médico o abogado de empresa.

El criterio general de gravamen de las rentas derivadas de los trabajos independientes en los CDI es que sólo pueden gravarse en el Estado de residencia de la persona que los preste, a no ser que disponga de manera habitual en el otro Estado de una base fija para el ejercicio de sus actividades. De este modo, dependiendo de si se dispone o no de esta base, tenemos:

–   si no existe base fija, como norma general, las rentas se gravan exclusivamente en el Estado donde resida el profesional; y

–   si existe base fija, las rentas pueden gravarse en el Estado donde esté situada, pero solamente en la medida en que pueden atribuirse a la misma. Para ello, sea el no residente persona física o jurídica, los diferentes elementos que intervienen en la determinación de la deuda tributaria -base imponible, tipo de gravamen, deducciones, etc.- se determinan con las matizaciones que contenga cada CDI en particular, conforme a lo señalado para los establecimientos permanentes.

[2]  Artistas y deportistas  (Art. 17 Modelo convenio OCDE)

Los CDI suscritos por España siguen básicamente el Modelo de convenio. Este propone un gravamen compartido de las rentas obtenidas entre el Estado de residencia del artista o deportista y el Estado en donde realice la actividad, debiendo el Estado de residencia eliminar la doble imposición.

Las rentas anteriores han de provenir del ejercicio de una actividad personal, ya sea por la condición de artista de un espectáculo, actor de teatro, cine, radio y televisión o músico, o bien como deportista, realizada en el Estado contratante en que no se reside. El factor de la actuación ante público, entretenimiento o espectáculo resulta decisivo en su calificación.

El Estado de la fuente, donde tiene lugar la actuación y de donde provienen los rendimientos, puede gravar estas rentas según su legislación interna sin limitación, ya que el convenio marco no propone ningún límite o tope al respecto.

 

[3]  Agentes mediadores, corredores o comisionistas 

En general, los diferentes CDI no contemplan un tratamiento específico para ellos. Esto es así porque consideran las rentas derivadas de estas actividades incluidas en los beneficios empresariales o en las rentas profesionales independientes y, por tanto, son tratadas de igual modo que ellas.

Los CDI suscritos con los países que se indican a continuación los mencionan expresamente:

–   Austria , considerando sus rentas como beneficios empresariales;

–   Finlandia y Noruega , que las consideran como actividades profesionales;

–   Canadá y Suecia , disponiendo que las rentas obtenidas a través de base fija en el Estado del cual no son residentes sólo pueden ser gravadas por él; o

–   Rumanía, que contiene normas más detalladas sobre ellos.

 

[4]  Profesores e investigadores 

Al objeto de favorecer el intercambio cultural y científico, los profesionales de la enseñanza reciben un tratamiento especial en los CDI, si bien no todos ellos contienen un régimen particular para estos perceptores de renta. Este tratamiento consiste en el gravamen exclusivo en el Estado de residencia, con independencia del Estado en el que impartan sus enseñanzas o realicen investigaciones.

Se apartan del criterio indicado los CDI con Arabia Saudí, Austria, Canadá, Checoslovaquia, Islandia, Suiza y Túnez.

Otros CDI limitan la exención en el Estado donde se imparten las enseñanzas o realizan las investigaciones por un tiempo determinado -por lo general, dos años-.

Opiniones

Antonio Arias
01/08/2017
Carmina Carrasco Mateu
02/11/2016
Vanya Velkova Nikiforova
28/10/2016
Pedro Mas
04/10/2016
Fernando Soteres Santos
28/09/2016
Cristina
19/09/2016
"Muy claro y rápido"
Maria Portillo Sanchis
01/09/2016
Vicent Sanleón Borja
31/08/2016
Gabriel Novella
29/08/2016
marta gimenez
05/07/2016
Alfonso Marti
05/07/2016
Pablo Mora Vitoria
06/06/2016
silvia Repolet Santos
03/05/2016
ricardo Manso
25/04/2016
salvador catala
21/04/2016
ANA MARIA BERNAL MONTES
19/04/2016
"excelente, rápido ."
Henri Letellier
11/04/2016
JUAN MAR
05/04/2016
ricardo Manso
01/04/2016
Carlos Lombardero
09/03/2016
ricardo Manso
23/02/2016
ricardo Manso
23/02/2016
miguel gonzalez santillana
23/02/2016
Carla Mateu
23/02/2016
ricardo Manso
22/02/2016
ricardo Manso
22/02/2016
carlos crespo lopez
17/02/2016
miguel gonzalez santillana
31/01/2016
marta gimenez
28/01/2016
Carlos Lombardero
26/01/2016
Vicente Blasco
11/01/2016
Alfonso Marti
09/01/2016
Carlos Lombardero
09/01/2016
Ruben Rodiguez
07/01/2016
Carlos Lombardero
05/01/2016
"Serio y disciplinado. Muy recomendable."
miguel gonzalez santillana
04/01/2016
miguel gonzalez santillana
29/12/2015
marta gimenez
29/12/2015
miguel gonzalez santillana
21/12/2015
"Excelente Abogado. Muchas gracias."
Alfonso Marti
18/12/2015
Carla Mateu
18/12/2015
marta gimenez
14/12/2015
Alfonso Marti
10/12/2015
COLEGIO EL PRAT ACADEMIA CENTRO DE IDIOMAS
27/11/2015
maria soledad
16/11/2015
valentin Balogh
16/11/2015
Carla Mateu
11/11/2015
Carla Mateu
09/11/2015
Carla Mateu
04/11/2015
Carla Mateu
02/11/2015
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marta gimenez
31/10/2015
marta gimenez
29/10/2015
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Alfonso Marti
27/10/2015
Alfonso Marti
26/10/2015
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Antonio Lleo
20/10/2015
María Moreno
07/09/2015
Joanna Izabela Cieslak
24/08/2015
MARIA JOSE BELENGUER HERRERO
28/07/2015
pablo garcia to
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10/06/2015
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16/04/2015
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30/03/2015
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maria moya chova
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Sandra Gonzalez Garcia
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30/12/2014
jose huguet
17/12/2014
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10/12/2014
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05/12/2014
pepe marin
05/12/2014
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Susana Peiro
18/11/2014
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17/11/2014
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Javier Martinez
16/11/2014
Francisco
24/10/2014
Javier Martinez
22/10/2014
vicente sanz palomo
20/10/2014
Javier Martinez
08/10/2014
Javier Martinez
25/09/2014
Javier Martinez
22/09/2014
Javier Martinez
20/09/2014
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Javier Martinez
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4.5

Excelente
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Opiniones:
Antonio Arias
01/08/2017
Carmina Carrasco Mateu
02/11/2016
Vanya Velkova Nikiforova
28/10/2016
Pedro Mas
04/10/2016
Fernando Soteres Santos
28/09/2016